برای اسناد تجارتی به مفهوم اخص (برات، سفته و چک) اوصاف متعددی برشمرده‌اند؛ از اولین این اوصاف، «وصف جایگزینی اسناد تجارتی به جای پول» است. جهت تقویت نقش استفاده از این اسناد تجارتی به جای پول، وصف دیگری برای آن‌ها در نظر گرفته شده است که از آن به وصف «قابلیت ظهرنویسی اسناد تجارتی» یاد می‌شود.
به گزارش «تابناک»، به موجب وصف «قابلیت ظهرنویسی اسناد تجارتی»، امکان استفاده از «وصف جایگزینی اسناد تجارتی به جای پول» از «دارنده بلافصل» به میان «دارندگان مع‌الواسطه» نیز گسترده می‌شود. بدین ترتیب به جای «جابجایی فیزیکی پول»، به موجب ظهرنویسی، علاوه بر دارنده نخست به عنوان «دارنده بلافصل»، امکان «جابجایی اعتباری پول» مابین دیگر دارندگان متوالی سند تجارتی به‌عنوان «دارندگان مع‌الواسطه» نیز مقرر شده است و مثلاً در مورد چک ممکن است پس از چند نوبت ظهرنویسی، یکی از دارندگان به عنوان «دارنده نهایی» با مراجعه به بانک محالٌ‌علیه آن را وصول نماید. موارد فوق‌الذکر عیناً در قانون تجارت در مواد متعددی برای این اسناد تجارتی پیش‌بینی شده است.
در همین ارتباط، دکتر فرشید فرحناکیان، پژوهشگر و آموزگار حقوق تجارت معتقد است، به موجب تبصره ۳ ماده ۱۴۷ قانون مالیات‌های مستقیم الحاقی ۳۱ تیرماه ۱۳۹۴: «ﭘﺬﯾﺮش هزینه‌های ﭘﺮداﺧﺘﯽ قابل‌قبول ﻣﺎﻟﯿﺎﺗﯽ ﻣﻮﺿﻮع اﯾﻦ ﻗﺎﻧﻮن ﮐﻪ ﺑﻪ ﺷﯿﻮه ﺗﻬﺎﺗﺮی اﻧﺠـﺎم ﻧﺸـﻮد از ﻣﺒﻠﻎ ﭘﻨﺠﺎه ﻣﯿﻠﯿﻮن (۵۰.۰۰۰.۰۰۰) رﯾﺎل ﺑﻪ ﺑﺎﻻ ﻣﻨﻮط ﺑﻪ ﭘﺮداﺧﺖ ﯾﺎ ﺗﺴﻮﯾﻪ وﺟﻪ آن از ﻃﺮﯾﻖ ﺳﺎﻣﺎﻧﻪ (ﺳﯿﺴـﺘﻢ) ﺑـﺎﻧﮑﯽ ﺧﻮاﻫﺪ ﺑﻮد.»
بدین ترتیب از ابتدای سال ۱۳۹۵ (زمان لازم‌الاجرا شدن اصلاحیه قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۳۱ تیرماه ۱۳۹۴ مقرر در ماده ۲۸۱ این قانون)، در راستای ایجاد شفافیت بیشتر در مبادلات اقتصادی (خرید کالا، خدمات و انجام هزینه) و امکان راستی آزمایی آن‌ها؛ با لحاظ این امر که بررسی هزینه یک مؤدی الزاماً درآمدی برای مؤدی دیگر محسوب می‌شود، ضرورت دارد که پرداخت‌های بیش از ۵ میلیون تومان مربوط به طرفین این مبادلات صرفاً از طریق سیستم بانکی انجام گیرد. طی بخشنامه ۱۳۱. ۹۶. ۲۰۰ مورخ ۴. ۱۰. ۱۳۹۶ نحوه اجرای تبصره ۳ ماده ۱۴۷ قانون مالیات‌های مستقیم الحاقی ۳۱ تیرماه ۱۳۹۴ در خصوص هزینه‌هایی که خارج از سیستم بانک و نقدی بوده، تشریح شده است. اقدام به ابطال این بخشنامه در دیوان عدالت اداری هم به نتیجه نرسیده است.
طبق اظهارنظر دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی: «معامله تهاتری، معامله کالا با کالا (مبادله پایاپای) است که در آن در قبال دریافت کالا، به جای پول، کالای دیگری تحویل می‌گردد و همچنین صرفاً پرداخت هزینه‌هایی که از طریق سیستم بانکی توسط مؤدی انجام شود، به عنوان هزینه قابل‌قبول مالیاتی تلقی می‌شود.»
از مجموع مفاد این تبصره و نظریه فوق‌الذکر چنین برمی‌آید که صرفاً آن دسته از هزینه‌های مبادلاتی مؤدی قابل‌قبول است و در محاسبات مالیاتی او محاسبه و منظور می‌گردد که از طریق سیستم بانکی انجام شود؛ بنابراین خریدار و فروشنده باید به نام خودشان اقدام به معامله نمایند و پرداخت‌های مربوط به معامله نیز باید از طریق سیستم بانکی صورت‌گیرد تا به عنوان هزینه قابل‌قبول مالیاتی پذیرفته شود (پرداخت بانکی؛ شرط پذیرش هزینه‌های قابل‌قبول مالیاتی).
لذا در مواردی که مؤدی مالیاتی برای خریدهای خود، مثلاً چک‌های دریافتی از مشتریان خود حتی با ظهرنویسی هم به فروشنده منتقل نماید، از آنجا که این عمل «ﭘﺮداﺧﺖ ﯾﺎ ﺗﺴﻮﯾﻪ وﺟﻪ آن از ﻃﺮﯾﻖ ﺳﺎﻣﺎﻧﻪ (ﺳﯿﺴـﺘﻢ) ﺑـﺎﻧﮑﯽ» تلقی نمی‌شود، مبلغ آن چک از ظهرنویس به‌عنوان هزینه قابل‌قبول مالیاتی پذیرفته نمی‌شود (عدم پذیرش هزینه‌هایی که از طریق خرج چک مشتری پرداخت می‌شود به‌عنوان هزینه قابل‌قبول مالیاتی).
این در حالی است که مؤدیان مالیاتی مکلف هستند که دریافت و انتقال مبالغ اسناد تجارتی را در دفاتر تجارتی و سایر اسناد مثبته معتبر خود ثبت کنند و اندکی بلاتوجیه می‌نماید؛ برای آنکه ضریب احراز صحت مبادلات مؤدیان مالیاتی افزایش یابد، شرط انحصاری «ﭘﺮداﺧﺖ ﯾﺎ ﺗﺴﻮﯾﻪ وﺟﻪ آن‌ها از ﻃﺮﯾﻖ ﺳﺎﻣﺎﻧﻪ (ﺳﯿﺴـﺘﻢ) ﺑـﺎﻧﮑﯽ» مقرر گردد؛ علاوه بر آنکه حداقل در مورد چک النهایه «ﭘﺮداﺧﺖ ﯾﺎ ﺗﺴﻮﯾﻪ وﺟﻪ آن از ﻃﺮﯾﻖ ﺳﺎﻣﺎﻧﻪ (ﺳﯿﺴـﺘﻢ) ﺑـﺎﻧﮑﯽ» صورت می‌پذیرد. موضوعی که با اجرای تبصره (۱) ماده ۲۱ مکرر قانون صدور چک الحاقی ۱۳. ۸. ۱۳۹۷ مبنی بر الزام ثبت مالکیت و انتقال چک در سامانه صیاد تقویت نیز می‌گردد.
وی در انتها می افزاید: با توجه به تبصره ۳ ماده ۱۴۷ قانون مالیات‌های مستقیم الحاقی ۳۱ تیرماه ۱۳۹۴، بخشنامه ۱۳۱. ۹۶. ۲۰۰ مورخ ۴. ۱۰. ۱۳۹۶، اظهارنظرهای دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی و رئیس کل سازمان امورمالیاتی، ظهرنویسی اسناد تجارتی برات، سفته و به ویژه چک (با توجه به اهمیت کاربردی آن) جهت ﭘﺮداﺧﺖ ﯾﺎ ﺗﺴﻮﯾﻪ وﺟﻪ مبادلات اقتصادی (خرید کالا، خدمات و انجام هزینه) به مؤدیان مالیاتی پیشنهاد نمی‌شود.
به نظر می‌رسد، قانون‌گذار قبل از اجرایی شدن تبصره ۱ ماده ۲۱ مکرر قانون صدور چک الحاقی ۱۳. ۸. ۱۳۹۷ مبنی بر الزام ثبت مالکیت و انتقال چک در سامانه صیاد با تصویب تبصره (۳) ماده ۱۴۷ قانون مالیات‌های مستقیم الحاقی ۳۱ تیرماه ۱۳۹۴؛ با فاصله گرفتن از اوصاف اسناد تجارتی مقرر در قانون تجارت، در پی محدود کردن کاربرد اسناد تجارتی صرفاً در میان «دارندگان بلافصل» و اسقاط ضمنی وصف «قابلیت ظهرنویسی اسناد تجارتی» برای مؤدیان مالیاتی بوده است.
